海南自由贸易港税收政策 ：框架解析和未来展望张云华 刁慧勤
2020年6月1日，中共中央、国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》），这是党中央着眼于国内国际两个大局、为推动中国特色社会主义创新发展作出的重大战略决策。《总体方案》分两个阶段实施：第一阶段，从现在起到2025年以前主要是打基础、做准备的阶段，形成早期收获，为全面封关奠定良好的基础；第二阶段，在2035年以前，主要是全面推进自由贸易港（以下简称“自贸港”）政策落地见效。《总体方案》的基本内容可以概括为：“6+1+4”。“6”是指贸易自由便利、投资自由便利、跨境资金流动自由便利、人员进出自由便利、运输来往自由便利、数据安全有序流动，其中以贸易、投资自由便利为主，带动各类生产要素跨境自由有序安全便捷流动。“1”是指构建以旅游业、现代服务业、高新技术产业为主的现代产业体系。“4”是指特殊的税收制度安排、高效的社会治理体系、完备的法治体系以及完善的风险防控体系。其中，特殊的税收制度安排对海南自贸港建设具有非常重要的作用。《总体方案》明确了税收政策制度框架，包括关税、企业所得税、个人所得税、离岛免税、出口退税、销售税等政策内容。在此基础上，中央各部委、海南省委省政府等密集出台相关税收制度和配套政策。反映了我国将海南自贸港建设成中国最大改革开放门户的决心和信心，也预示着海南发展即将走上快车道。本文将梳理海南自贸港税收政策框架体系，并与世界较高水平自由贸易港、内地部分开放区域进行比较，并对未来税收政策改革方向和制度细化提出建议。 一、海南自贸港税收政策框架解析 （一）设计原则 以特殊的税制安排支持自贸港建设符合国际惯例。《总体方案》提出，要按照“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”的设计原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。 零关税原则：海南自贸港的零关税政策分两步实现。第一步是在全岛封关运作前，实行“一负三正”清单管理，对部分进口商品免征进口关税等。第二步是在全岛封关运作后，实行全面负面清单管理，对目录清单以外商品进口到海南自贸港免征关税。 低税率原则：海南自贸港将推出极具竞争力的所得税优惠政策，对符合条件的企业和个人实施较低所得税税率，以吸引我国内地、全球企业和高端紧缺人才集聚海南。 简税制原则：结合我国税制改革方向，在海南自贸港探索推进比国内其他地区更加简化的以直接税为主的税收制度体系。简税制是海南自贸港的主要特点，按照此项原则，海南自贸港设置的税种一般不超过10个，以降低征纳双方成本，提高纳税遵从度，改善营商环境。 强法治原则：为了防范税基侵蚀和利润转移，避免海南自贸港成为“避税天堂”，必须强化对偷逃税风险的识别和防范。要求税务部门积极参与国际税收征管合作，加强涉税情报信息共享，加强税务领域信用分类服务和管理等。 分阶段原则：海南自贸港的税收政策是动态调整和优化的过程。应按照海南自贸港建设的不同阶段，分步骤实施“零关税、低税率、简税制”的安排，最终形成具有国际竞争力的税收制度。 （二）零关税政策 零关税政策有利于促进贸易投资自由化、便利化。《总体方案》规定，海南全岛封关之前对四类商品实行零关税“一负三正”清单管理。即，对企业进口自用的生产设备，实行“零关税”负面清单管理；对进口营运用交通工具及游艇、原辅材料、岛内居民消费品等实行“零关税”正面清单管理。2025年实施全岛封关运作之后，实行全面“零关税”负面清单管理制度，即制定进口征税商品目录，目录范围内的商品由境外其他国家（地区）进口到海南自贸港需要征收关税，其他商品则免征进口关税。此外，《总体方案》还规定，对鼓励类产业企业生产的不含进口料件，或者含有进口料件在海南自贸港加工增值超过30%的货物，进入内地免征进口关税。这是一条“原产地规则”，洋浦保税港区等特殊区域将率先实行。原产地规则又称“货物原产国规则”，是商品的“经济国籍”。原产地标准一般情况下包括“完全获得”标准和“部分获得”(也称为“实质性改变”)标准。而“实质性改变”又有三个标准：一是税则归类改变；二是增值百分比改变；三是制造或加工工序改变。目前，海南自贸港实行的是“实质性改变”下的增值百分比改变标准。 （三）企业所得税政策 《总体方案》中关于企业所得税政策的规定如下：一是方案发布之日起，对注册在海南自贸港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%征收企业所得税；二是对在海南自贸港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业，其2025年前新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税；三是对企业符合条件的资本性支出，允许在支出发生当期一次性税前扣除或加速折旧和摊销。针对此规定，《财政部税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）、《国家税务总局海南省税务局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（国家税务总局海南省税务局公告2020年第4号）进行了详细的解读，其中主要涉及三个问题。 1.鼓励类产业企业按15%征收企业所得税 明确享受该项优惠政策的主体需满足三个条件：（1）注册在海南自贸港的企业，包括设立在海南自贸港的非居民企业机构、场所。这与其他区域性税收优惠政策的要求一致。（2）鼓励类产业企业。采用目录式管理，并以主营业务收入占比界定鼓励类产业企业。目录实行动态调整，实时更新。（3）实质性运营。所谓实质性运营，是指企业的实际管理机构设在海南自贸港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。对不符合实质性运营的企业，不得享受优惠。实质性运营是海南自贸港所得税优惠政策新增的亮点条件，此项规定的目的是为了避免形成政策洼地，防止企业通过借壳经营转移利润的方式套取税收优惠。 2.三大产业新增境外直接投资所得免征企业所得税 享受此项优惠政策需要满足三方面的条件：（1）企业的条件。根据海南自贸港的定位，将可享受优惠的企业限定在海南自贸港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业，具体范围按照海南自贸港鼓励类产业目录执行。（2）境外直接投资的形式条件。主要包括在境外投资新设分支机构，境外投资新设企业，对已设立的境外企业增资扩股，收购境外企业股权等。（3）境外取得所得的范围条件。其一，并非境外取得的所有所得均免税，允许免税所得是指从境外新设分支机构取得的营业利润，或从持股比例超过20%（含）的境外子公司分回的与新增境外直接投资相对应的股息所得。其二，要求被投资国（地区）的企业所得税法定税率不低于5%，鼓励企业进行实质性境外直接投资。 3.新购置的资产一次性扣除或加速折旧和摊销 海南自贸港产业定位之一就是大力发展高新技术产业，因此《总体方案》在资产的购置扣除或加速折旧和摊销方面给予较大力度的优惠措施。（1）增加了可以适用一次性税前扣除政策的资产类别。除固定资产之外，将无形资产也纳入扣除范围，规定只要新购置单价不超过500万元（含）的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。（2）对单价超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。将适用固定资产加速折旧的范围扩大到所有行业。对于无形资产而言，将自行研发也纳入适用政策的范围，将资产种类由软件扩大到所有无形资产，将加速摊销形式由缩短摊销年限扩大到缩短摊销年限和采取加速摊销方法。 （四）个人所得税政策 实施个人所得税优惠政策，将有利于吸引企业高管、行业精英和学科带头人等人才集聚海南，吸引越来越多以薪酬为主要标准认定的技术、设计、咨询和专业服务等多方面人才来海南创业就业。《总体方案》规定：一是2025年前，对在海南自贸港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征；二是2025年后，享受政策的对象只要是一个纳税年度内在海南自贸港累计居住满183天的个人，其取得来源于海南自贸港范围内的综合所得和经营所得，均按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税。在此基础上，《财政部税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号）、《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》（琼府〔2020〕41号）进一步细化相关规定，实行清单管理，界定优惠主体和各项条件，使该项政策更具操作性。 1.享受主体 高端人才范围符合下述条件之一即可。一是经海南省各级人才管理部门所认定的人才。人才管理部门认定高端人才的标准，主要根据品德、学历、职称、成果、贡献等，其中主要参照已经出台的《海南自由贸易港高层次人才分类标准（2020）》进行评定。二是一个纳税年度内在海南自贸港收入达到30万元人民币（海南省根据经济社会发展状况实施动态调整）以上。 紧缺人才主要包括：一是符合海南自贸港行业紧缺人才需求目录。主要包括旅游业、现代服务业、高新技术产业三大产业和热带高效农业种业、医疗、教育、体育、电信、互联网、文化、维修、金融、航运等重点领域技能技术骨干和管理人才，根据海南自贸港产业发展定位设定了动态调整人才目录。二是海南省机关事业单位人才以及法定机构、社会组织聘用人才。意味着对人才的认定下放一定权限，可由各单位认定是否属于紧缺人才。三是符合《外国人来海南工作许可管理服务暂行办法》相关标准的外国人才。四是在海南自贸港执业的港澳台人才。五是海南其他非限制性准入行业领域急需的技能技术骨干和管理人才。 2.前置条件 除了满足上述高端人才或者紧缺人才基本条件之外，还要同时满足下面的前置条件：（1）在海南自贸港工作；（2）与在海南自贸港注册且实质性运营的企业或单位签订1年以上劳动合同或聘用协议；（3）一个纳税年度内在海南自贸港连续缴纳社会保险6个月以上（须包含本年度12月当月）的高端紧缺人才。前置条件的设定基于两点考虑：一是让政策更具操作性，设定非常具体的形式要求；二是防止政策套利，不仅强调人才与单位要有形式上的合同签订，而且强调必须与在海南自贸港注册且实质性运营的企业签订合同。 3.年收入条件 在满足上述条件之后，人才年收入还需达到一定额度，才有可能真正享受个人所得税优惠。经测算，可以享受个人所得税优惠的人才综合所得应纳税所得额约为31.9万元以上，经营所得应纳税所得额约为21万元以上。薪酬越高，享受的优惠力度也将越大。 （五）离岛免税政策 《总体方案》规定，将海南自贸区离岛免税额度从每人每年3万元提升到每人每年10万元，并扩大免税商品种类。同时优化管理，提高旅客购物的便利度，并对违反规定倒卖、代购、走私免税商品者规定相应的惩罚措施等，增加了离岛免税商品的吸引力，有利于促进海南旅游业的发展。 （六）出口退税和销售税政策 《总体方案》规定，启动开征销售税前实行与内地一样的增值税，但出口退税政策放宽。一是境内建造的船舶在“中国洋浦港”登记并从事国际运输的，视同出口并给予出口退税。二是对以洋浦港作为中转港从事内外贸同船运输的境内船舶，允许其加注本航次所需的保税油；对其加注本航次所需的本地生产燃料油，实行出口退税政策。三是对符合条件并经洋浦港中转离境的集装箱货物，试行启运港退税政策。四是对境内建造船舶企业向运输企业销售符合条件的船舶，实行退税政策等。在全岛封关运作的同时，依法将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税相关工作。销售税开征是海南自贸港货物劳务税的一次创新，不仅有利于促进海南自贸港商品和服务的流通便利，更是一次里程碑式的税制改革，具有深远意义。 二、海南自贸港与全球其他自贸港（区）相关税收政策比较 海南自贸港税收政策与我国香港地区、新加坡等自贸港的税收政策，以及内地一些特殊区域的税收政策存在一定的差异。两相比较，海南自贸港相关税收政策优势较为突出。 （一）关税 海南自贸港零关税政策实行分步走的清单管理，虽然目前尚未制定清单，但整体优势不逊于新加坡、我国香港地区。例如，我国香港地区规定，一般而言，进口货品无需缴税，但酒类、烟草、碳氢油类及甲醇进口或在本地制造的四类商品应缴税；新加坡规定多数商品免税，仅对汽车、烟草产品、酒类、石油等少数商品征收较低的关税。相比上海临港新片区、粤港澳大湾区的关税规定，海南自贸港也具有一定优势。比如，岛内居民消费品免税将惠及海南岛千万居民。又如，“原产地规则”对于生产需要的所有零部件全部由全球进口的企业，只需要加工增值超过30%，进入内地将免关税。这对零部件来自全球供应链的加工企业在海南设厂十分有利。 （二）企业所得税 新加坡企业所得税税率一般为17%；10万新加坡元以内的应税收入减免75%，税率4.25%；10万至20万新加坡元减免50%，相当于税率8.5%。香港企业所得税规定：利润不超过200万港元适用税率8.25%，其余部分税率为16.5%。上海临港新片区的标准税率为25%，只是对于一些符合条件的特殊行业，如人工智能核心环节研发，自设立日起实施15%的企业所得税优惠税率。粤港澳大湾区内我国香港地区的企业所得税税率为16.5%，我国内地的企业所得税税率为25%。相比较，海南自贸港15%的企业所得税税率具有一定的比较优势，且到2035年前，计划将15%的优惠税率扩大到所有产业，从长期角度来看具有较强的竞争力。 （三）个人所得税 海南自贸港个人所得税政策的特点是：税负轻、范围广、对象宽、未来可预期、吸引力更强。首先是优惠范围广。粤港澳大湾区可以享受优惠的限制为我国香港地区、我国澳门地区永久性居民，取得香港入境计划（优才、专业人士及企业家）的香港居民，我国台湾地区居民，外国国籍人士，或取得国外长期居留权的回国留学人员和海外华侨。上海临港新片区研究实施境外人才个人所得税税负差额补贴政策，主要吸引境外人才。海南自贸港个人所得税优惠政策没有限定人才来源地，境内高端人才和紧缺人才同样适用。其次是优惠力度大。我国香港地区个人所得税税率最高为17%，新加坡个人所得税税率最高为22%，我国现行个人所得税综合所得税率最高达45%，经营所得税率最高达35%，而海南实际税负不超过15%。 （四）离境（岛）免退税 新加坡规定，只要消费满100新加坡元以上即可享受离境退税，退税比例在5%~7%之间；我国香港地区规定，离港免税额度仅有5000元；其他上海临港片区和粤港澳大湾区则没有相关退免税政策。因此，除了新加坡离境退税优惠力度较大之外，海南自贸港每人每年10万元离岛免税额度具有很大的吸引力，在促进消费、繁荣旅游业、拉动经济增长方面具有巨大的推动力。 （五）增值税或销售税政策 海南自贸港建设中货物劳务税改革实行两步走：一是在销售税开征之前，继续实行增值税政策，出口退税政策更为优惠，可以有效引导全球高端生产要素在海南集聚、配置、融合，推动生产要素自由有序安全便捷流动；二是在封关运作启动之时实施销售税，从长远角度将会有利于海南国际消费中心的建成，有利于海南自贸港经济和财政收入增长。 三、海南自贸港封关之后的税收政策展望 自《总体方案》颁布以来，海南的经济、企业进驻、人才引进、吸引外资等表现出较强的发展态势。据统计，2020年1至8月，海南省新增市场主体超过16.2万户，同比增长19.8%，其中新增企业超过7.5万户，同比增长75.26%，增速居全国首位。截至2020年8月31日，海南全省共引进人才138625人，同口径增长476.2%。前8个月，实际使用外资3.87亿美元，同比增长86.7%；新设外资企业407家，同比增长33.13%。2020年初至2020年9月13日，海南省重点项目累计完成投资483亿元，完成率71%。累计开工项目19个，开工率95%。累计竣工项目6个。新政实施以来（2020年7月至8月），海关共监管离岛免税购物金额55.8亿元、件数612.2万件、旅客83.2万人次，同比分别增长221.9%、147.3%、54.8%。 海南自贸港政策实施后成效显著，笔者对海南自贸港封关之后的税收政策改革方向和制度细化提出如下思考和建议。 第一，加快现有税收政策细化研究及后续改革出台。例如，封关之前，按照《总体方案》的要求制定“一负三正”清单，清单内容由有关部门根据海南实际需要和监管条件进行动态调整，并抓紧着手封关之后的负面清单目录研究和制定等。抓紧落实企业所得税政策，重点研究制定“实质性运营”操作指南，防止政策套利，税收侵蚀；在封关之后，对注册在海南自贸港并实质性运营的企业（负面清单行业除外）减按15%征收企业所得税，抓紧研究企业所得税负面清单行业管理等。在现行个人所得税政策实施过程中，应注意政策的公平性，讲求操作的简便性、管理的便捷性、未来的预期性。此外，到2035年前，对一个纳税年度内在海南自贸港累计居住满183天的个人，其取得来源于海南自贸港范围内的综合所得和经营所得，按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税。因此，要抓紧研究居民所在地居住判定标准，尤其是居住时间的认定规则等。 第二，研究新税种的设立。这里重点研究销售税的开征。深入研究销售税的征税环节、纳税人、代收代缴人、适用税率、计税依据、征收管理办法等。加强对销售税的宣传，增进公众认知度，增强纳税意识。此外，可借鉴我国香港地区做法，研究试点开征房地产税等。 第三，加强税收征管服务防范风险。按照“强法治”基本原则，加强税收征管，优化纳税服务。税务部门应按职责分工，积极开展制度细化研究，稳步推进政策落地。既要落实好各项税收政策，确保优惠措施落地见效；又要优化纳税服务，避免海南自贸港成为“避税港”，防范偷逃税风险。 第四，构建新型中央与海南财政分配体制。在海南自贸港建设早期，中央要加大支持力度，完善对海南的转移支付制度，确保海南有足够财力弥补由于减税造成的减收。在后期，应扩大海南地方税收管理权限，增加海南地方税收入，将企业所得税、个人所得税作为中央与地方共享收入，将销售税及其他税种收入作为地方收入；授权海南根据自由贸易港发展需要，自主减征、免征、缓征除具有生态补偿性质外的政府性基金，自主设立涉企行政事业性收费项目。END
作者单位：海南师范大学经济与管理学院（本文刊载于《国际税收》2020年第11期）